Лица, за условные единицы несущие в массы просвещение и культуру в форме корпоративных информационных систем и консалтинга по их внедрению, уже приучили нас к мысли: от всего, за что мы платим, мы должны получить экономический эффект по формуле Прибыль = Доходы — Расходы. В том числе данная формула касается и управленческого учета. Многочисленные статьи в прессе и Интернете зовут, побуждают, настойчиво требуют, предупреждают: клиенты! Будьте бдительны! Требуйте долива пива (извините, экономического обоснования) после отстоя пены (предварительных переговоров и демонстрации возможностей ПО). Мягко подразумевается, что только авторы статьи и лица, которым посчастливилось с ними общаться, обладают магическим ключиком к разгадке тайны коэффициента РВД (рентабельность вложенных денег). А те, кто таких статей не пишет и на конференциях с речами не выступает, суть бездельники, шаманы, обманщики трудящихся масс и прочие шарлатаны (далее автор, чтобы сэкономить место, отсылает читателя за эпитетами, касающимися оппонентов, к работам В.И.Ленина и его противников — в них следует выбирать ярлыки по принципу: не повторяться и не менее 4-х на персону).
При более внимательном знакомстве с ленинскими работами кроме ярлыков можно обнаружить более глубокие мысли, одна из которых сформулирована так: практика — критерий истины. И если подойти к вопросу с позиций практики, то выяснится, что, несмотря на обилие заклинаний типа -нужно считать экономическую эффективность!?, -экономическую эффективность нужно считать!?, -считать экономическую эффективность нужно!- и аналогичных, в реальности остается факт — никто не готов вынести на суд публики не то чтобы методику, а даже отдельный случай просчитанного эффекта от постановки управленческого учета. Разумеется, если отбросить спекуляции, проводимые по схеме: предположим, наши потери от отсутствия управленческого учета составляют миллион долларов в месяц — тогда от внедрения учета мы получим эффективную прибыль в размере Миллион минус Затраты. Ого! Сумасшедшие деньги! А если предположить, что потери не один миллион, а пять или пятьдесят? При тех же затратах эффективность выше в десятки! сотни! тысячи раз!
Кстати, относительно просто стоимости управленческого учета тоже как-то не того? Если со стоимостью ПО и гонораров консультантам еще более-менее ясно (по крайней мере ясна сумма, ушедшая из кассы и расчетного счета компании), то затраты труда персонала компании на внедрение, амортизация оборудования, покупаемого «под учет», стоимость отвлечения денег из оборота и т.п. параметры считаются- ну не так часто, как хотелось бы.
В данной статье автор постарается подойти к вопросу с позиций практика (плательщика по счетам) и разобраться с вопросами: а во что обходится-таки постановка (внедрение) и собственно текущее ведение управленческого учета? Из каких соображений выделять деньги на управленческий учет? Как подходить к проекту постановки управленческого учета — последовательность шагов и фиксируемые на каждом шаге результаты. Заранее хочется оговориться, что позиция практика накладывает существенные ограничения на возможный полет мысли, и речь будет идти не в терминах семантических аспектов релевантности и ребер гипермерных графов, а в «дубовых» понятиях: рубль, доллар, вложения (инвестиции), текущие расходы, человеко-час и человеко-минута. Извините-с, мы попроще- от сельского хозяйства мы- почвенники-лапотники?
Основной тезис, который здесь обсуждается, доказывается в одной строчке: поскольку до сих пор не удалось сформировать понятие дохода от управленческого учета, которое восприняли бы практические работники (на уровне доход от продаж = деньги от продаж, поступившие в кассу или на расчетный счет), то и понятие «экономическая эффективность управленческого учета» смысла не имеет. Практический вывод: придется жить по другим понятиям, тем более что нам не привыкать.
Предмет управленческого учета — события, происходящие в компании (типа взяли гвозди со склада — отнесли в торговый зал), вне компании (типа был курс 6 рублей за доллар — стал 24) и на границе компании с внешним миром (типа отгрузили товар покупателю- ищи теперь того покупателя?)
Задача управленческого учета — зафиксировать эти события так, чтобы при взгляде на учетные записи и цифры не оставалось возможностей для двойного толкования. Сказано — в морг, значит — в морг. Главное — без оглядки на правила, диктуемые налоговым и финансовым учетом: правда, только правда, ничего кроме правды и здравого смысла.
Метод управленческого учета — тут разнообразие, но это пока что неважно. В любом случае, при любом методе управленческий учет — это конвейер, и никакого «творчества» — иначе… И проблемы чисто «конвейерные» — накопление усталости и остановки рабочего процесса при сбоях в снабжении (документами).
Основной источник стоимости процесса учета — трудозатраты собственных работников организации и привлеченных исполнителей — плюс амортизация произведенных инвестиций в оборудование и программное обеспечение.
Проще разобраться вначале со стоимостью текущего управленческого учета (система управленческого учета существует объективно в любой фирме, какую не возьми. Просто она выстроена зачастую таким образом, что стороннему человеку в ней просто так не разобраться- как, впрочем, и не стороннему). Текущий управленческий учет стоит ровно столько, сколько часов-минут тратится на него в учетном периоде. Поскольку минута рабочего времени каждого сотрудника имеет различную стоимость, то полная стоимость, естественно — сумма с учетом цены рабочей минуты.
Закономерный вопрос: как посчитать цену минуты и зафиксировать те минуты, которые уходят именно на управленческий учет? Тем более — по каждому человеку, участвующему в процессе?
Что касается цены минуты, то здесь экономисты уже давно набили руку — это сумма всех затрат на данного сотрудника, деленная на нормативное рабочее время (10,560 минут в месяц или 2,400 минут в неделю или 480 минут в день). Таким образом, собрав все затраты на данного сотрудника, начиная от заработной платы и сопутствующих налогов до амортизации помещения, оборудования и т.п. плюс вмененные затраты типа процентов на отвлеченные из оборота средства, «социальный пакет», затраты на персонал, напрямую обслуживающий данного сотрудника (секретари, шоферы, курьеры, штабные работники?) мы получим оценку стоимости минуты рабочего времени. Для справки: статистика, собранная автором, дает стоимость минуты среднего наемного сотрудника в размере 2.5 оклада (дохода) плюс-минус оклад. Таким образом минута российского сотрудника с окладом в 200 долларов стоит около 5 центов, а финдиректора с окладом три тысячи долларов — 70 центов (меньше доллара! Зато как три-четыре минуты разговора по сотовому телефону)
Сложнее обстоит дело с затратами самих минут. Однако и здесь собран достаточный материал — как для осуществления учета фактического времени, потраченного на какую-либо деятельность («фотографии» и «автобиографии» рабочего дня), так и для нормирования этой деятельности. Проведенные замеры показывают, что в рамках нормально (т.е. без дублирования ввода данных, без перекрестных проверок, без создания особой «управленческой бухгалтерии» и т.п.) организованного процесса управленческого учета производительность труда составляет около одной минуты на одну учетную запись (сравните с профессиональным нормативом Госбанка СССР — 30 секунд на учетную запись, содержащую до десяти аналитических признаков, и нормативом на налоговый учет — до 5 минут на типовую хозяйственную операцию, в которой несколько учетных записей). Отсюда следует два практических вывода: первый — что сотрудники реально потратили на учет столько минут, сколько они сделали учетных записей, и второй — все время, превышающее приведенный норматив, которое, по их заявлениям, они потратили на учет, они занимались чем-то другим, но не учетом (обычные занятия вполне лояльных сотрудников: размышлять над структурой и правилами управленческого учета, размышлять о том, как улучшить/рационализировать процесс, как переложить работу по учету на кого-либо другого?). Вот, собственно, и все, что требуется знать для того, чтобы оценить себестоимость текущего процесса управленческого учета. Разумеется, в различных компаниях объемы и интенсивность операций различны, но время на учет операции приблизительно одинаково — а далее следует решить, стоит ли учитывать некоторую операцию, или это слишком дорогое удовольствие. И как учитывать — «по факту» с использованием живого труда или «по нормативам» с помощью некоторого программного обеспечения. Вопрос отнюдь не праздный. Например, все затраты на осуществление управленческого учета с разбиением по центрам финансовой ответственности (или по подразделениям) и отдельным сотрудникам при применении нормативного метода составляют исчезающе малую величину, поскольку отрабатываются стандартной автоматизированной процедурой типа начисления амортизации или начисления налогов на зарплату. Напротив, «живой» учет «по факту» почти удваивает стоимость процесса — при том, что разница в сумме составляет менее 10% — а ниже мы увидим, чему эти проценты соответствуют «в условных единицах». И еще — учет перемещения канцелярских принадлежностей внутри организации стоит, как правило, дороже, чем сами принадлежности.
В заключение — несколько цифр-примеров «относительно абсолютной» стоимости управленческого учета.
- количество учетных записей в месяц в крупном производственно-торговом холдинге (несколько сот миллионов долларов реализации в год, около 10 тысяч сотрудников, горно-обогатительная промышленность) составляет около 100 тысяч штук. Оценочная стоимость управленческого учета в месяц — около 5-7 тысяч долларов;
- количество учетных записей в средней компании оптовой торговли (несколько сот человек, около 50 отгрузок в день) — около 15 тыс. записей, с учетом местонахождения (Москва) — полторы-две тысячи долларов в месяц;
- численность «управленческой бухгалтерии» — до 5 человек (в обоих случаях).
Таковы цифры, на которые можно ориентироваться при оценках стоимости управленческого учета. Как обычно, любые отклонения от оптимума вызывают увеличение стоимости. Так, например, введение в оргструктуру компании достаточно мощной службы управленческой бухгалтерии вызывает рост документооборота в несколько раз, и наоборот — лишний документооборот порождает специальные службы. А в итоге — среднее удорожание учета в 5-7 раз (при сохранении уровня качества).
Соответственно, говоря об эффективности управленческого учета и оперируя такими цифрами все, что можно реально сказать — жалко или нет платить такие деньги за информацию. Других критериев пока что найти не удалось (вот придумать — это да. На выдумки у нас мастера- только выдумки опять же не выдерживают проверки практической жизнью). Так и можно размышлять генеральному директору или инвестору: оборот у нас — миллион долларов в месяц, маржинальная прибыль — 200 тысяч, чистая — 50. Жалко ли нам платить по две тысячи долларов за то, что мы будем иметь оперативную информацию обо всех ста сотрудниках и пяти тысячах товарных позиций? Вроде нет. Глядишь, из-за наличия такой информации что-то сэкономится? А двадцать тысяч в месяц, чтобы сделать это «по науке»? Тут уже подумаешь?
Если же говорить о процессе постановки управленческого учета, а точнее — о процессе упорядочивания и регламентации существующего управленческого учета, т.е. о некотором проекте, связанном с инвестициями, то здесь ситуация несколько иная, хотя основным носителем стоимости по-прежнему является человеко-час.
В первую очередь следует разобраться с тем, какие результаты мы собираемся получить от проекта. Проще всего опять начать с критики — это и приятно, и не особенно обязывает, и позволяет продемонстрировать интеллектуальное превосходство? Итак, обычным рекомендуемым результатом проекта «Управленческий Учет» выставляется набор автоматизированных рабочих мест, программных модулей, а также методик, инструкций, регламентов, нормативных документов, форм, структур, штатных расписаний и прочее. Если перевести все это на русский язык, то в конце проекта заказчик получает программный комплекс и стопку листов формата А4 — большей или меньшей толщины. Не отрицая необходимости бюрократии (организованности?) и иных подобных вещей, попробуем все же встать на позицию лица, вкладывающего в проект немалые деньги — чьими бы силами этот проект не осуществлялся.
Возможно, что с точки зрения исполнителя, особенно внешнего, получающего гонорар, или внутреннего, получающего возможность спокойно заниматься любимой деятельностью, это и правильно — вот он, результат труда, бессонных ночей, испорченных легких и печени? Опять же легко измеряется и виден невооруженным глазом. Однако это сильно напоминает конструктор Лего, из которого заказчику проекта еще предстоит собрать что-то реально действующее и полезное (теперь по Марксу — имеющее потребительскую стоимость, а не просто себестоимость). При этом тому же заказчику предстоит решать, что же все-таки он будет собирать — грузовик, легковой автомобиль, или дачный домик. Попытка же склонить исполнителя подписаться под фразой «В результате проекта Заказчик получает действующую систему управленческого учета» вызывает у грамотного исполнителя (кстати, и у автора) аллергическую реакцию: покраснение лица, чесотку и удушье, судороги, сбивчивую речь… В общем, как скрестить лед и пламень?
Приходится обращаться к истокам: чего мы требуем от управленческого учета? — фиксации объективных цифр. Нужны руководителю компании и его соратникам голые цифры? — не нужны, нужна агрегация и интерпретация их в управленческой отчетности. Значит, что к учету должна прилагаться система отчетности, на основании которой можно принимать управленческие решения? — значит. Значит, в задание на проект нужно вносить требование создания системы управленческой отчетности? — нет. Ибо, как показала та же практика, ни один консультант (внешний или внутренний) не в силах реально изготовить отчетность для руководителя — максимум, на что способен исполнитель — перевести потребности и мысли руководителя в некоторые формы. Потому что в конечном итоге только руководитель, а не методика, программа, компьютер, сотрудники, консультанты и т.п. принимают решения и несут за них ответственность.
Таким образом в том, что касается управленческой отчетности все, чего можно добиться в результате проекта — выработки у руководителей навыков создания отчетных форм, а у сотрудников-программистов-аналитиков — навыков заполнения этих форм путем операций с цифрами из базы управленческого учета.
А что же в результате проекта в целом? Увы, Заказчик всегда прав, и «В результате проекта Заказчик получает действующую систему управленческого учета». И отчетности. Тем более что от аллергии исполнителей имеется целый набор препаратов? Иначе все деньги, вложенные в проект, насколько бы правильно с точки зрения теорий они ни были израсходованы, будут выброшены на ветер. И вопрос, который следует обсуждать — когда, чего и сколько заказчик будет расходовать (не только платить!) для достижения этой цели. А сама цель и критерии ее достижения — увы, субъективны — как поход в ресторан или в театр. Или выбор личного автомобиля. Понравилось — не понравилось. Кому-то нравится арбуз — а кому-то свиной хрящик.
Как только выяснена суть, проблема становится проще. И раз появилась аналогия с рестораном, появилось и правило выделения средств — метод «сколько не жалко». Несмотря на некоторый кажущийся примитивизм метод действенный и даже научно обоснованный. С точки зрения экономической теории фраза звучит так: «Финансирование затрат или инвестиций в проекты и объекты с весьма неопределенным (со слабо прогнозируемым, волатильным) результатом (соотношением цена/результат) производится из специально создаваемых фондов, формируемых частично из чистой прибыли, частично из маржинальной некоторого уровня либо себестоимости». Единственная проблема — «не жалко» сейчас, когда эйфория, голубое небо впереди и много счастья на горизонте, и «не жалко» потом, когда деньги истрачены, а голубое небо по-прежнему на горизонте — это два разных «не жалко». На конкретных цифрах: «не жалко сейчас» — 50 тысяч долларов, а «не жалко через полгода» — 2 тысячи. В том смысле, что «если бы мы знали, чем все закончится, не жалко было бы отдать две тысячи тому, кто об этом предупредил — остальные были бы целее, а результат — тот же». Хотя английская пословица «я хотел бы быть сейчас таким умным, как моя жена потом» оставляет чувство полной безысходности, практический выход все же есть.
Этот выход содержится в достаточно простых рекомендациях. Если их последовательно выполнять, то вне зависимости от того, получен ли эффект, по крайней мере не будет мучительно больно за бесцельно потраченные деньги и время. Вот эти рекомендации:
- Выделяйте деньги на проект траншами. Мелкими. Свое первое «не жалко» (сумма на весь проект) разделите минимум на десять — это будет второй транш. А первый — это второй, деленный на четыре-пять. В цифрах: 20 тыс. — 13 тыс. — 5 тыс. — 2 тыс. — 500 долларов.
- Требуйте от исполнителя, чтобы в пределах выделенного транша он представил «действующую систему управленческого учета и отчетности» в полном объеме — с инструкциями, формами, рабочими местами, учетными политиками, обученными сотрудниками и т.п.
- Если не представил — меняйте исполнителя!
- В нулевую очередь требуйте налаженного управленческого учета и отчетности в рамках собственно проекта «Постановка управленческого учета»
- Ставьте первые части проекта на очень небольших объектах — отдельных подразделениях численностью до 10-20 человек, простых бизнесах и участках, отдельных проектах, с небольшим количеством выходных отчетных форм (5-10 штук) и аналитических признаков (например, подразделение, сотрудник, объект, продукт)
- Считайте все затраты на проект и ведение текущего учета, в первую очередь — затраты времени сотрудников вашей организации
- Выделяйте необходимое количество материально-денежных и административных (время) ресурсов (на общую сумму — транша)
В результате такого подхода вы сможете после использования первого транша получить на выходе приблизительно такие документы:
- Отчет о затратах на проект в рамках выделенного транша в разрезах: время (в минутах), рубли, валюта, сотрудники, отдельные документы, отдельные виды деятельности и т.п. Например: -Суммарные затраты составили 500 долларов, из которых Иванов — 50, Петров «30, — Те же 500 долларов распределились по документам: настоящий отчет — 10, Учетная политика — 25, Справочник продуктов — 17»
- Набор учетных записей в количестве 200-500 штук
- Набор отчетов типа: баланс подразделения, отчет о доходах и расходах подразделения, отчет о произведенных инвестициях, отчет о нерациональных расходах и инвестициях (убытках) — в различных разрезах.
Вспомогательные документы:
- Учетную Политику первого уровня
- Комплект персональных инструкций на каждого участника проекта (учетная политика третьего уровня)
- Справочники: продуктов-услуг, подразделений, статей затрат, объектов инвестиционного характера, контрагентов?
- И остальные 20-25 нормативных документов, необходимых при ведении полноценного управленческого учета.
А что в результате последнего транша? Голубое небо на горизонте — ибо нет предела совершенству («Есть бифштексы за два доллара, а есть — за сто. Бифштекс за 100 долларов отличается от бифштекса за два доллара не более чем на 50%?
— мораль: сколько не жалко»)
Автор: Маркичев Игорь Владимирович,
Источник: Директор консалтинговой группы «IVM Consalting»
