Содержание
Отклонения по накладным расходам
Управление связано с компромиссным выбором между постоянными и переменными затратами. При росте объема выпуска более производительным является капиталоемкий бизнес. Стоимость неверного решения — это разница между общими затратами, обеспечивающими функционирование данного предприятия, и затратами, соответствующими наиболее эффективному функционированию из реально достигнутых результатов (по объему выпуска).
Отклонения по накладным расходам могут определяться для подразделения и для центра затрат. Отклонения постоянной и переменной составляющих накладных расходов должны анализироваться независимо друг от друга. На многих предприятиях эти отклонения учитываются как в стоимостном, так и в физическом выражениях.
Отклонения переменной составляющей накладных расходов
С переменной составляющей накладных расходов связаны два вида отклонений: отклонения по цене (расходу) и отклонение по эффективности (итогам хозяйственной деятельности).
Отклонение переменных накладных расходов по цене (расходу): Фактическая переменная составляющая накладных расходов против Бюджета, приведенного к фактическим часам работы (Фактические часы x Стандартная ставка переменных накладных расходов).
Отклонение переменной составляющей накладных расходов по итогам хозяйственной деятельности: Бюджет, приведенный к фактическим часам работы, против Бюджета, приведенного к стандартным часам работы (Стандартные часы работы x Стандартная ставка переменных накладных расходов).
Информация об отклонении в переменных накладных расходах полезна для достижения заданных объема и структуры выпуска и помогает принимать решения относительно переменных входных факторов (ресурсов). За отклонение в переменных накладных расходах обычно несет ответственность менеджер по производству.
ВАРИАНТ 5. Нормативные трудозатраты равны трем часам на единицу. Стандартная ставка переменных накладных расходов равна 12 долл. на единицу. Фактические переменные накладные расходы составляют 13 000 долл. Фактические общие трудозатраты составляют 2500 часов. Произведено 1000 единиц продукции.
| Отклонение переменных накладных расходов по цене (расходу), долл. | |
| Фактические переменные затраты | 13 000 |
| Бюджет, приведенный к фактическим часам работы (2500 x 4) | 10 000 |
| Расходное отклонение | ?3000 |
| Отклонение переменной составляющей накладных расходов по эффективности, долл. | |
| Бюджет, приведенный к фактическим часам работы | 10 000 |
| Бюджет, приведенный к нормативным часам работы (3000 x 4) | 12 000 |
| Итоговое отклонение | +2000 |
Отклонения постоянной составляющей накладных расходов
Постоянные накладные расходы могут анализироваться в терминах бюджетного отклонения по цене (расходам) (отклонения от гибкого бюджета) и отклонения объема (объема производства). Отклонение объема может быть разбито на отклонение чистого объема в накладных расходах и отклонение по эффективности.
Отклонение постоянной составляющей накладных расходов по цене (расходам): Фактические постоянные накладные расходы против Постоянных накладных расходов по бюджету (Часы работы по бюджету x Нормативная ставка постоянных накладных расходов). Обратите внимание: постоянные накладные расходы по бюджету могут также рассматриваться как единовременно выплачиваемая сумма.
Отклонение по объему в постоянных накладных расходах: Постоянные накладные расходы по бюджету против Нормативных накладных расходов (Нормативные часы работы x Нормативная ставка постоянных накладных расходов).
Структура отклонения по объему представлена ниже.
Отклонение постоянной составляющей накладных расходов по эффективности: (Фактические часы работы против Нормативных часов работы) x Нормативная ставка постоянных накладных расходов.
Отклонение чистого объема в постоянных накладных расходах: (Фактические часы работы против Часов работы по бюджету) x Нормативная ставка постоянных накладных расходов.
Данные по отклонению постоянных накладных расходов содержат информацию для принятия решения по приобретению объема и номенклатуры основных производственных ресурсов (постоянных активов). Однако эти данные трудно использовать для целей контроля: отклонения постоянных накладных расходов находятся вне компетенции менеджера по производству.
Отклонение по объему позволяет оценить затраты, связанные с использованием мощностей в объеме, отличном от значения по нормативу (по бюджету), которое используется для определения ставки постоянных накладных расходов. Если фактический объем меньше, чем объем по бюджету, соответствующее отклонение объема будет неблагоприятным. В противном случае отклонение объема является благоприятным, так как обеспечивает прибыль от лучшего использования мощностей по сравнению с прогнозируемым объемом.
ВАРИАНТ 6. Нормативные затраты труда равны двум часам на единицу продукции. Стандартная ставка постоянных накладных расходов равна 20 долл. в час. Фактические часы работы составляют два часа на единицу продукции. Общий объем производства планируется на уровне 9500 единиц. Фактические часы работы составляют 20 200. Фактические постоянные затраты составляют 420 000 долл. Нормальный уровень активности равен 10 000 единиц. Отклонения постоянной составляющей накладных расходов приведены ниже.
| Отклонение постоянной составляющей накладных расходов по бюджету, долл. | |
| Фактические постоянные накладные расходы | 420 000 |
| Постоянные накладные расходы по бюджету (10 000 x 2 x 20 долл.) | 400 000 |
| Отклонение бюджета | -20 000 |
| Отклонение по объему в постоянных накладных расходах, долл. | |
| Накладные расходы по бюджету | 400 000 |
| Нормативные накладные расходы (9500 x 2 x 20 долл.) | 380 000 |
| Отклонение по объему | -20 000 |
Отклонение объема производства в 20 000 долл. можно разбить на отклонение по эффективности и отклонение чистого объема.
| Отклонение постоянной составляющей накладных расходов по эффективности, долл. | |
| (Фактические часы работы против Нормативных часов работы) x Нормативная ставка постоянных накладных расходов (20 200 против 19 000) x 20 долл. | -24 000 |
| Отклонение чистого объема в постоянных накладных расходах, долл. | |
| (Фактические часы работы против Часов работы по бюджету) x Нормативная ставка постоянных накладных расходов (20 200 против 20 000) x 20 долл. | +4000 |
Отклонения общей суммы накладных расходов
Для анализа общей суммы накладных расходов могут использоваться односторонний, двусторонний и трехсторонний методы (по количеству видов исследуемых отклонений).
Контролируемое (бюджетное) отклонение свидетельствует об изменениях в тарифах на услуги, учитываемые в накладных расходах, или в соотношении между статьями накладных расходов и переменным параметром, на основе которого они формируются. Если подобные изменения становятся постоянными, необходимо пересмотреть нормативный объем выпуска.
Менеджеры используют бюджетное отклонение накладных расходов как основу для оценки, насколько центры затрат оперировали в рамках бюджета. Это удобный инструмент оценки деятельности центра затрат.
Односторонний метод. Общее (контролируемое, чистое) отклонение равно:
Отклонение общей суммы накладных расходов. Фактические накладные расходы.
Нормативные накладные расходы (Нормативные часы работы x Нормативная ставка накладных расходов).
Двусторонний метод. При использовании этого метода отклонение подразделяется на два компонента: контролируемое (бюджетное, расходное) отклонение и отклонение объема (выработки, резерва производственной мощности, активности, нормы выпуска).
Контролируемое отклонение. Фактические накладные расходы. Бюджет, приведенный к нормативным часам работы.
Постоянная составляющая накладных расходов (Нормативные часы работы x Плановая ставка постоянных накладных расходов).
Переменная составляющая накладных расходов (Нормативные часы работы x Плановая ставка переменных накладных расходов).
Отклонение объема (производства). Нормативные накладные расходы. Бюджет, приведенный к нормативным часам работы.
За контролируемое отклонение несет ответственность бригадир, так как он отвечает за фактическое значение накладных расходов. Неблагоприятное отклонение может быть следствием возрастания цен, недостаточного контроля затрат и потерь.
Менеджер по производству несет ответственность за отклонение по объему, так как управляет использованием основных средств (или производственных мощностей).
Обратите внимание: если постоянно присутствует неблагоприятное отклонение по объему, это означает, что размер предприятия чрезмерен. Контролируемые факторы, такие как плохое диспетчирование, отсутствие заказов, недостаток или плохое качество сырья, не вполне соответствующие средства производства, недостаток исполнителей, поломки оборудования, длительное время эксплуатации, некомпетентные рабочие, также могут являться причиной неблагоприятного отклонения по объему. К неконтролируемым факторам, порождающим отклонение объема, относятся: сокращение покупательского спроса, избыток производственных мощностей и календарные колебания (например, неодинаковое количество рабочих дней в разных месяцах).
Отклонение по объему (элемент отклонения накладных расходов, см. пояснения по двустороннему методу) может привлечь внимание менеджера к проблеме недостаточности ресурсов. Незадействованные мощности могут повлечь неэффективные решения в области оперативного планирования.
Объем (уровень) активности часто определяется фактором покупательского спроса, внешним по отношению к предприятию. В этом случае отклонения объема могут не контролироваться ни главой подразделения, ни директором предприятия. Однако следует отражать их в отчетах, поступающих директору предприятия, для того чтобы помочь ему объяснить вышестоящему руководству общее отклонение накладных расходов.
За отклонение по объему несут ответственность те, кто отвечает за определение объема выпуска, в ряде случаев это скорее менеджеры по маркетингу, чем менеджеры по производству.
Возможные причины периодического неблагоприятного отклонения по объему в накладных расходах
- Неадекватный размер предприятия и установленных мощностей.
- Неудачное диспетчирование.
- Недостаточное количество заказов.
- Дефицит материалов.
- Отказы оборудования.
- Длительный операционный цикл.
- Плохо подготовленные рабочие.
Незадействованные мощности могут свидетельствовать о долгосрочных проблемах в оперативном планировании.
Недостатком анализа контролируемого отклонения накладных расходов является невозможность отделить инфляционную составляющую в возросших затратах от неэффективного расходования средств. Этого можно избежать, если использовать усовершенствованный метод анализа накладных расходов с учетом инфляции.
Обратите внимание: благоприятное отклонение может вызывать неблагоприятное отклонение, например, сниженные затраты на обслуживание оборудования могут уменьшить бюджетное отклонение накладных расходов, но повлечь за собой поломки оборудования и вызвать неблагоприятное отклонение по объему.
Трехсторонний метод
Этот метод представляет собой дальнейшее развитие двустороннего метода. Он разделяет отклонение по расходам, объему, эффективности.
Обратите внимание: отклонения объема, рассматриваемые в двустороннем и трехстороннем методах, одинаковы. Контролируемое отклонение, изучаемое в двустороннем методе, разбивается в трехстороннем методе на два вида отклонений, по расходам и по эффективности.
| Отклонение но расходам |
| Фактические накладные расходы. |
| Бюджет, приведенный к фактическим часам работы.; |
| Постоянные накладные расходы (Нормативные часы работы x Нормативная ставка постоянных накладных расходов). |
| Переменные накладные расходы (Фактические часы работы x Нормативная ставка переменных накладных расходов). |
| Отклонение по эффективности |
| Бюджет, приведенный к фактическим часам работы. |
| Бюджет, приведенный к нормативным часам работы. |
| Отклонение по объему (производства) |
| Бюджет, приведенный к нормативным часам работы. |
| Нормативные накладные расходы. |
За итоговое отклонение несет ответственность менеджер по производству: оно является следствием эффективности или неэффективности производственного процесса. Отклонение будет неблагоприятным, если фактические часы работы превысят стандартные часы работы на изготовление продукции. Неэффективность может возникать по ряду причин: неквалифицированный труд, изменения операций, недостаток оборудования и плохое качество материалов.
Руководитель производственного звена (мастер) отвечает за отклонения по расходам и эффективности. Отклонение по объему — это качественная оценка высшего руководства, так как именно менеджеры принимают решение по приобретению и использованию производственных мощностей. В результате неоптимального баланса между производственными ресурсами и объемом продаж мощности могут оставаться незадействованными, что также возможно в случае высокой цены продажи (и соответствующего покрытия постоянных накладных расходов) при чрезвычайно низком объеме производства.
ВАРИАНТ 7. Плановые показатели для совокупных накладных расходов равны:
| Переменная составляющая накладных расходов | 2 часа x 6 долл. = 12 долл. на единицу |
| Постоянная составляющая накладных расходов | 2 часа x 20 долл. = 40 долл. на единицу |
Фактические данные
| Произведено 9500 единиц |
| Нормативный объем производства 10 000 единиц |
| Переменные накладные расходы 115 000 долл. |
| Постоянные накладные расходы 420 000 долл. |
| Фактические часы работы 20 200 |
Часть 1. Односторонний анализ
| Контролируемое отклонение, долл. | |
| Фактические накладные расходы (115 000 + 420 000) | 535 000 |
| Нормативные накладные расходы (9500 x 2 x 26) | 494 000 |
| Контролируемое отклонение | -41 000 |
Часть 2. Двусторонний анализ
| Контролируемое отклонение, долл. | ||
| Фактические накладные расходыБюджет, приведенный к нормативным часам работы | 535 000 | |
| Постоянные накладные расходы (10 000 x 2 x 20 долл.) | 400 000 | |
| Переменные накладные расходы (19 000 x 6 долл.) | 114 000 | |
| 514 000 | ||
| Контролируемое отклонение | -21 000 | |
| Отклонение объема (производства), долл. | ||
| Бюджет, приведенный к нормативным часам работы | 514 000 | |
| Нормативные накладные расходы | 494 000 | |
| Отклонение объема | -20 000 | |
| ИЛИ | ||
| Часы работы по бюджету | 20 000 | |
| Нормативные часы работы | 19 000 | |
| Разница в часах x Ставка постоянных накладных расходов | 1000 x 20 | |
| Отклонение объема | -20 000 | |
Часть 3. Трехсторонний анализ
| Отклонение по расходу, долл. | ||
| Фактические накладные расходы | 535 000 | |
| Бюджет, приведенный к фактическим часам работы | ||
| Постоянные накладные расходы (10 000 x 2 x 20 долл.) | 400 000 | |
| Переменные накладные расходы (20 200 x 6 долл.) | 121 200 | |
| 521 200 | ||
| Отклонение по расходу | -13 800 | |
| Отклонение по эффективности, долл. | ||
| Бюджет, приведенный к фактическим часам работы | 521 200 | |
| Бюджет, приведенный к нормативным часам работы | 514 000 | |
| Итоговое отклонение | -7200 | |
| ИЛИ | ||
| Фактические часы работы | 20 200 | |
| Нормативные часы работы | 19 000 | |
| Разница в часах x Нормативная ставка переменных накладных расходов | 1200 x 6 | |
| Итоговое отклонение | -7200 | |
| Отклонение объема (производства), долл. | ||
| Бюджет, приведенный к нормативным часам работы | 514 000 | |
| Нормативные накладные расходы | 494 000 | |
| Отклонение объема | 20 000 | |
В варианте 8 подробно показан расчет всех отклонений: материалов, затрат на оплату труда и накладных расходов.
ВАРИАНТ 8. Известны следующие нормативные данные.
| На единицу | ||
| Основные материалы | 5 фунтов x 4 долл. на фунт | 20 долл. |
| Основной труд | 3 часа x 12 долл. в час | 36 |
| Переменные накладные расходы | 3 часа x 7 долл. в час | 21 |
| Постоянные накладные расходы | 3 часа x 20 долл. в час | 60 137 |
| Фактические данные: | ||
| Изготовлено 9800 единиц продукции | ||
| Нормативная (по бюджету) активность составляет 11 000 единиц продукции | ||
| Закуплено 50 000 фунтов сырья на сумму 150 000 долл. | ||
| Основных материалов использовано 44 000 фунтов | ||
| Основной труд составил 22 000 часов на сумму 220 000 долл. | ||
| Переменные накладные расходы 125 000 долл. | ||
| Постоянные накладные расходы 450 000 долл. | ||
| Часть 1. Материалы, долл. | ||
| Отклонение по цене на материалы | ||
| (Фактическая цена против Плановой цены) x Фактическое закупленное количество (3 долл. против 4) x 50 000 | +50 000 | |
| Отклонение по количеству материалов | ||
| (Фактическое израсходованное количество против Нормативного количества) x Плановая цена (44 000 против 49 000) x 4 долл. | +20 000 | |
| Часть 2. Затраты на оплату труда, долл. | ||
| Контролируемое отклонение | ||
| Нормативное отклонение x Плановая цена (29 400 x 12 долл.) | 352 800 | |
| Фактическое количество x Фактическая цена (22 000 x 10 долл.) | 220 000 | |
| Контролируемое отклонение | +132 800 | |
| Отклонение по цене труда (по ставке) | ||
| (Фактическая цена против Плановой цены) x Фактическое количество (10 долл. против 12 долл.) x 22 000 |
+44 000 | |
| Отклонение в количестве трудозатрат | ||
| (Фактическое количество против Нормативного количества) x Плановая цена (22 000 против 29 400 (9800 x 3)) x 12 долл. |
+88 800 | |
| Часть 3. Отклонение накладных расходов, долл. | ||
| Отклонение переменных накладных расходов по расходам | ||
| Фактические переменные затраты | 125 000 | |
| Бюджет, приведенный к фактическим часам работы (2200 x 7 долл.) | 154 000 | |
| Отклонение по расходам | 29 000 | |
| Отклонение переменной составляющей накладных расходов по эффективности | ||
| Бюджет, приведенный к фактическим часам работы | 154 000 | |
| Бюджет, приведенный к нормативным часам работы (9800 x 3 x 7 долл.) | 205 800 | |
| Итоговое отклонение по эффективности | +51 800 | |
| Часть 4. Постоянные накладные расходы, долл. | ||
| Отклонение постоянной составляющей накладных расходов от бюджета | ||
| Фактические постоянные накладные расходы | 450 000 | |
| Постоянные накладные расходы по бюджету (11 000 x 3 x 20 долл.) | 660 000 | |
| Отклонение от бюджета | 210 000 | |
| Отклонение объема в постоянных накладных расходах | ||
| Накладные расходы по бюджету | 660 000 | |
| Нормативные накладные расходы (9800 x 3 x 20 долл.) | 588 000 | |
| Отклонение объема | -72 000 | |
| Отклонение объема можно разбить на отклонение постоянной составляющей накладных расходов по эффективности и отклонение чистого объема постоянных накладных расходов | ||
| Отклонений постоянной составляющей накладных расходов по эффективности | ||
| (Фактические часы работы против Нормативных часов работы) x Нормативная ставка постоянных накладных расходов (22 000 против 29 400) x 20 долл. | +148 000 | |
| Отклонение чистого объема постоянных накладных расходов | ||
| (Фактические часы работы против Часов работы по бюджету) x Нормативная ставка постоянных накладных расходов (22 000 против 33 000) x 20 долл. | +220 000 | |
| Часть 5. Односторонний анализ, долл. | ||
| Общее отклонение накладных расходов | ||
| Фактические накладные расходы | 575 000 | |
| Нормативные накладные расходы (29 400 x 27 долл.) | 793 800 | |
| Общее отклонение накладных расходов | +218 800 | |
| Часть 6. Двусторонний анализ, долл. | ||
| Контролируемое отклонение | ||
| Фактические накладные расходы | 575 000 | |
| Бюджет, приведенный к нормативным часам работы | ||
| Постоянные накладные расходы (11 000 x 3 x 20 долл.) | 660 000 | |
| Переменные накладные расходы (9800 x 3 x 7 долл.) | 205 800 | 865 800 |
| Контролируемое отклонение | +290 800 | |
| Отклонение объема (производства) | ||
| Бюджет, приведенный к нормативным часам работы | 865 800 | |
| Нормативные накладные расходы | 793 800 | |
| Отклонение объема | -72 000 | |
| Часть 7. Трехсторонний анализ, долл. | ||
| Отклонение по расходу | ||
| Фактические накладные расходы | 575 000 | |
| Бюджет, приведенный к фактическим часам работы | ||
| Постоянные накладные расходы (11 000 x 3 x 20 долл.) | 660 000 | |
| Переменные накладные расходы (22 000 x 7 долл.) | 154 000 | 814 000 |
| Отклонение по расходу | -239 000 | |
| Отклонение по эффективности | ||
| Бюджет, приведенный к фактическим часам работы | 814 000 | |
| Бюджет, приведенный к нормативным часам работы | 865 800 | |
| Отклонение по эффективности | +51 800 | |
| Отклонение объема (производства) | ||
| Бюджет, приведенный к нормативным часам работы | 865 800 | |
| Нормативные накладные расходы | 793 800 | |
| Отклонение объема | -72 000 | |
Взаимодействие отклонений
Проводя анализ отклонений для всех видов производственных затрат (прямых материальных затрат, прямых затрат на труд и накладных расходов), важно помнить, что каждый вид отклонения не существует обособленно и их нельзя рассматривать изолированно друг от друга. Каждое отклонение так или иначе влияет на другие. Например, благоприятное отклонение по цене на труд может быть таковым благодаря использованию более дешевой рабочей силы и сопровождаться (1) неблагоприятным отклонением в расходе материалов изза больших потерь; (2) неблагоприятным отклонением производительности труда изза того, что потребуется длительное время на изготовление эквивалентного количества продукции; (3) неблагоприятным отклонением накладных расходов по итогам хозяйственной деятельности изза потребности в большем рабочем времени на выпуск продукции; (4) неблагоприятным отклонением объема в накладных расходах изза низкой квалификации операторов и большого числа отказов оборудования.
Цель управления можно сформулировать как компромиссный выбор комбинации отклонений. Например, мы можем получить благоприятное отклонение в цене на материал за счет льготных условий закупки или наличия набора ресурсов, сберегающего общие затраты. Однако закупаемое сырье может быть несколько хуже качеством, чем обычно, а его переработка привести к большим потерям или к большим трудозатратам для соблюдения необходимого уровня качества готовой продукции. В описанной ситуации целью может стать минимизация общих производственных затрат с помощью компромиссного выбора благоприятного отклонения по цене и неблагоприятного отклонения по количеству.
Автор: Джай К. Шим, Джойл Г. Сигел
Источник: Глава из книги Джай К. Шим, Джойл Г. Сигел
«Основы бюджетирования и больше. Справочник по составлению бюджетов»
