Большинство проблем, возникающих при построении системы бюджетирования, являются типичными для предприятий всех отраслей. Однако в торговле и дистрибуции возникают и специфические задачи, такие как определение эффективных критериев выделения бизнес-направлений, бюджетирование количественных показателей при широком ассортименте, планирование и учет косвенных затрат. Используя опыт практиков, можно выработать наиболее эффективные способы решения этих проблем.
Выделение центров ответственности
Ключевым звеном бюджетного управления являются так называемые центры финансовой ответственности (ЦФО). Один из подходов к создания ЦФО состоит в выделении бизнес-направлений (в терминологии бюджетирования -центров маржинального дохода (ЦМД) 1, по которым происходит управление доходами и прямыми затратами данных направлений. Задача формирования ЦМД предполагает, с одной стороны, системный подход, а с другой — индивидуальный взгляд топ-менеджеров компании на бизнес. Мнения руководителей подразделений о подходах к управлению ЦМД, как правило, расходятся: одни считают, что управлять нужно через дивизионы (например, закупки, хранение и продажи), другие являются сторонниками управления через продуктовые группы. Неправильное формирование ЦМД может привести к отсутствию реальных рычагов управления ими у менеджмента компании, к ошибкам в управленческом учете и, как следствие, к принятию неверных управленческих решений.
Чтобы избежать этих ошибок, среди всего многообразия объектов управления в компании (магазины, продуктовые группы, сегменты клиентов и т.д.) необходимо определить те, через которые действительно осуществляется управление. Рассмотрим возможные критерии такого выделения.
Организационная структура компании . Несмотря на то что организационная и финансовая структуры могут значительно отличаться друг от друга, на практике сложно организовать финансовое управление, например, по группам товаров, если в оргструктуре отсутствуют подразделения, отвечающие за эти группы. Также можно сказать, что критерием выделения бизнес-единиц является наличие должностного лица (менеджера), способного нести ответственность за результаты деятельности этого направления.
Личный опыт
Татьяна Никофорова , менеджер службы финансового анализа и планирования компании «Магнат Трейд Энтерпрайз» (Волгоград)
В нашей компании ЦМД были выделены в соответствии с названиями дистрибьюторских договоров. Мы являемся эксклюзивными дистрибьюторами в регионе трех компаний — Procter & Gamble , Mars и Chupa — Chups , соответственно, в компании три основные подразделения, которые занимаются продажами данных марок. Поэтому финансовая структура фактически повторяет оргструктуру.
При этом даже если два различных подразделения работают с одним и тем же партнером, договоры на продажу разных марок заключаются отдельно. Это удобно как нам, так и клиенту — он может отказаться от покупки одной марки, при этом все условия договора по другой марке (скидки и пр.) останутся прежними. Такая схема позволяет нам отслеживать эффективность работы направлений.
Реальная корреляция между доходами и затратами по выделяемому направлению.Например, если себестоимость продукта является исключительно бухгалтерской величиной, полученной путем многоступенчатого разнесения затрат, то вряд ли имеет смысл выделять этот продукт в отдельную бизнес-единицу. Однако если в себестоимости конкретного продукта существенную долю составляют прямые расходы, которыми компания может управлять, то выделять такой продукт в ЦМД, конечно, необходимо.
При наличии нескольких важных критериев необходимо выбрать наиболее приоритетный (возможно, пожертвовав определенной долей аналитичности, зато повысив общую определенность бизнес-модели). После этого на основании выделенных направлений формируются ЦМД.
При выделении ЦМД необходимо помнить, что финансовая структура — это инструмент управления (распределения ответственности, принятия решений), а не просмотра информации в определенных разрезах. Для этой цели существуют аналитические признаки управленческого учета.
Пример 1
Украинская сеть супермаркетов «Велика Кишеня», описывая требования к системе бюджетного управления, первоначально ориентировалась на принципы, реализованные в российской торговой сети «Перекресток». Оба предприятия относятся к одной отрасли, имеют одинаковый формат торговли и технологию работы, ориентируются на один и тот же класс покупателей. Тем не менее, при окончательном формировании структуры ЦМД был выбран собственный подход.
ЦМД «Перекрестка» выделены по принципу форматов торговли (гипермаркеты, супермаркеты, дискаунтеры), каждый из которых состоит из ЦМД по конкретным магазинам (торговым площадкам). Структура бизнес-единиц «Великой Кишени» стала базироваться на продуктовых направлениях: мясное и рыбное производство, кулинария, кондитерские изделия и т.д. без объединения доходных и затратных центров по продуктам в ЦМД. При этом от самого понятия «торговая площадка» украинская сеть не отказалась — оно просто стало дополнительной аналитикой, в разрезе которой (помимо основной аналитики — «центры ответственности»), ведутся планирование и учет (см. рис. 1).
Личный опыт
Михаил Аксенов , финансовый контролер компании «Перекресток» (Москва)
Для нас объект, который отвечает за получение валового дохода, — это магазин. Поэтому для оценки эффективности в ЦМД были выделены именно торговые точки. Продуктовые направления рассматриваются только в рамках коммерческого департамента для оценки работы категорийных менеджеров (ответственных за закупку бакалеи, гастрономии и т.д.).
Рисунок 1 Финансовая структура сети супермаркетов
Условные обозначение (здесь и далее)
ЦИ — центр инвестиций
ЦП — центр прибыли
ЦУМД — центр управления маржинальным доходом
ЦЗ — центр затрат
ЦД — центр доходов
А) сеть «Перекресток»
Б) сеть «Велика Кишеня»
Разнообразные критерии выделения бизнес-направлений используют компании, торгующие парфюмерией и косметикой. Так, дистрибьюторские компании, которые считают себя очень близкими по технологиям и номенклатуре продаж, при разработке центров ответственности выбрали следующие принципы.
1. «Единая Европа Холдинг» (Москва): на самом верхнем уровне выделяются продуктовые направления «Косметика» и «Парфюмерия», раскладывающиеся далее по региональным филиалам (см. рис. 2, а).
2. «Магнат Трейд Энтерпрайз» (Волгоград): трехуровневая система — сверху -вниз: бренды ( Procter & Gamble , Mars и т.д.), продуктовые линейки, филиалы по городам Поволжья (см. рис. 2, б).
3. «Градиент» (Москва): Центры инвестиций по региональным филиалам: Москва, Ростов, Челябинск и т.д. (см. рис. 2, в).
Особенно интересная ситуация сложилась в компании «Градиент». Управление в ней ведется не по наиболее распространенной схеме — по ЦМД (контроль абсолютных экономических показателей — промежуточных прибылей бизнес-направлений), а путем контроля ответственности за показатель «Отдача на инвестиции» ( Return on Investments , ROI ). Иными словами, топ-менеджмент «Градиента», определив общую стратегию развития (принципиальные рынки и ассортимент), передает своим региональным подразделениям часть основного капитала и делегирует все полномочия по тактическим действиям, оценивая только эффективность использования этого капитала, а не саму работу.
Рисунок 2 Финансовая структура дистрибьюторских компаний
А) «Единая Европа Холдинг»
Б) «Магнат Трейд Энтерпрайз»
В) «Градиент»
Бюджетирование большого ассортимента
В системах бюджетирования торговых компаний часто используются натурально-стоимостные бюджеты, в которых содержится информация об оборотах и остатках различных количественно измеряемых объектов (товары, сырье, основные средства, человеко-часы). Подобные бюджеты используются для задания параметров расчетов по всей бюджетной модели, то есть для формирования прогнозных и фактических значений доходов, расходов, прибыли, денежных потоков и т.д.
Крупные торговые и дистрибьюторские компании имеют огромную номенклатуру товаров и зачастую не готовы вести бюджеты в натуральном выражении по каждому товару и даже по отдельным группам товаров. Планирование и получение фактических данных о продажах и движении сотен и тысяч наименований потребует избыточных ресурсов подразделений, а полученная информация все равно вряд ли будет достоверной. В то же время отсутствие натурально-стоимостных бюджетов лишает бюджетную модель количественной базы, следовательно, доходы, расходы и иные стоимостные показатели планируются исходя из общих оценок будущих финансовых результатов. Кроме того, бюджеты без натуральной составляющей сложно использовать в качестве инструмента делегирования полномочий в подразделения, занимающиеся закупкой, перевозкой, хранением, отгрузкой и розничной реализацией.
Одним из вариантов решения данной проблемы является поиск критерия, удобного для пользователей бюджетов. При широком ассортименте такого удобства можно достичь путем объединения товаров в группы, а также переходом от стандартных единиц измерения метрической системы (килограммы, метры, литры), которые могут быть неудобны для задач финансового планирования, к условным единицам, например:
- усредненные единицы: торговая команда, среднедневные продажи магазина и т.п.;
- агрегированные единицы: группа товаров, бренд, клиентский сегмент.
Адекватность таких единиц может определяться, во-первых, удобством в расчетах по всем бюджетам с использованием этих единиц (все службы компании должны понимать, о чем идет речь), а, во-вторых, приемлемым уровнем погрешности при использовании усредненных данных. Необходимо учитывать, что при планировании требуется гораздо меньшая точность, нежели при подготовке фактических данных.
На базе условных единиц выстраивается вся система бюджетирования, вплоть до разработки регламентов предприятия и заполнения конкретных справочников в информационной системе.
Личный опыт
Татьяна Никифорова
Ассортимент нашей компании составляет около 2000 наименований. Изначально натурально-стоимостные бюджеты мы начинали планировать в упаковках — например, упаковка Tide 0,1 кг и 0,4 кг рассматривались как разные товары. Однако такое разбиение очень трудоемко, и даже для управленческого учета столь подробная детализация данных не применяется, поэтому в будущем мы перейдем к планированию по брендам. Правда, пока неясно, каким образом стандартизировать продукцию, видимо, придется ввести понятия «усредненная условная единица» или «упаковка».
Михаил Аксенов
Планирование в «Перекрестке» ведется в разрезе торговых точек. Для них определяется товарооборот, валовый доход, маржа и прочие показатели. В рамках ЦМД планирование идет в разрезе торговых секций (бакалея, гастрономия), по ним определяется маржа и затем, исходя из маржи по всем секциям, образуется маржа торговой точки в целом.
В тульской компании «Посольский Дом» (дистрибуция, розничная есть, развлекательный бизнес) в качестве критерия группировки были рассмотрены торговые марки, условные магазины, регионы и многое другое, но ни один из принципов формирования критерия не устраивал руководство. В конце концов, было решено остановиться на необычной базовой единице — группе из 10-12 человек. В рамках компании такие группы во главе с их руководителями реализуют определенный спектр товаров с усредненными, но четко прогнозируемыми объемами. Такие команды и стали центрами маржинального дохода.
При планировании в рамках ЦМД используются планы производителей по объемам будущих поставок в штуках (квоты на каждого дистрибьютора устанавливаются довольно жесткие), затем путем умножения на цену (которая также известна заранее) они переводятся в стоимостные бюджеты. Для снижения трудоемкости планирования команды подают агрегированные данные. Отдельные товары группируются с точностью до тонн, литров или вагонов (зависит от типа продукции, например, крупы агрегируются в тонны). Для команд, которые занимаются ограниченной номенклатурой, товары для целей планирования не группируются.
Личный опыт
Андрей Сазонов , финансовый директор компании «Посольский Дом» (Тула)
Некоторые поставщики требуют от дистрибьюторов эксклюзивности команды менеджеров, продающих их товар, — например, Mars. Понятно, что содержание такой команды обходится дороже, чем мультибрендовой, и поставщики в той или иной форме доплачивают за это дистрибьютору. Товары, производители которых не выдвигают столь жестких требований, объединяются в группы по типу (например, вода), и ими также занимаются отдельные команды.
Управление в разрезе торговых команд необходимо для того, чтобы отслеживать, сколько денег приносит тот или иной бренд. Поэтому планирование доходов и расходов ведется также в разрезе торговых команд: на них разносятся затраты на логистику, маркетинг и т.д. Если в течение месяца группа показывает запланированный отрицательный финансовый результат, то предпринимаются определенные коррективы в управлении ею. Если негативная динамика продолжается в течение трех месяцев, принимается решение о выводе бренда или группы брендов из оборота или же о расформировании команды.
Планирование косвенных расходов бизнес-направлений
При многообразии критериев выделения бизнес-направлений приходится решать проблему, связанную с правильным распределением затрат, если они относятся на несколько ЦМД. Необходимо определить, стоит ли разносить такие затраты вообще либо оценивать эффективность направлений исключительно по вкладу на покрытие, приносимому каждым из них. Если же принимается решение о разнесение затрат, необходимо определить, согласно каким принципам это следует делать.
Вопрос о том, разносить ли косвенные затраты или относить их на финансовый результат, решается, как правило, финансовым руководителем, чего нельзя сказать о порядке распределения затрат, который становится настоящей проблемой в компаниях, имеющих сложную инфраструктуру складов, транспорта, и т.д. Затраты на поддержание инфраструктуры в них составляют едва ли не основу бизнеса, ведь крупные дистрибьюторские компании продают не столько товар, сколько услугу по удобной работе производителя с конечным покупателем. Для корректного распределения косвенных затрат н еобходимо определить, пропорционально чему разносить каждый тип косвенных затрат. Базой для распределения могут стать площадь, занимаемая товаром, торговая наценка (на более маржинальный товар списывается большая часть затрат) или же объем, занимаемый товаром (при разнесении складских и транспортных расходов).
Личный опыт
Татьяна Никифорова
В нашей компании косвенные расходы распределяются между ЦМД пропорционально драйверам, подобранным к каждому типу расходов. Так, для складских расходов это палето-места хранения, для административных расходов -численность сотрудников, для транспортных затрат — объем или тоннаж перевезенного груза. Относить расход на компанию в целом не имеет смысла, так как доля расходов на логистику, хранение и маркетинг в общих затратах компании составляет около 90% и необходимо понимать, в каких пропорциях они потребляются тем или иным направлением, чтобы иметь возможность гибко управлять размером таких затрат.
Михаил Аксенов
В «Перекрестке» все косвенные затраты относят на финансовый результат компании в целом. Это правильнее с точки зрения справедливой оценки доходности объектов. Магазины «Перекрестка» находятся как в Москве, так и в других городах, стоимость доставки в разные торговые точки различна, поэтому при разнесении логистических затрат на объекты многие из них получились бы убыточными, хотя с точки зрения стратегии компании они необходимы.
Наибольшей проблемой при разнесении косвенных затрат между бизнес-направлениями является принятие установленной схемы разнесения косвенных затрат всеми руководителями соответствующих подразделений. Поэтому разработчикам системы бюджетирования необходимо убедить будущих непосредственных пользователей этой системы в том, что их интересы не будут ущемляться при использовании интегральных показателей. Лучший способ сделать это — выработать эти показатели вместе с ними.
Автор: Павел Боровков, руководитель направления
Источник: «Бюджетирование и управленческий учет» группы компаний «Инталев»
«Финансовый Директор» №6 (36) июнь 2005 года
